Дополнения к дополнительным мероприятиям – наша реальность

Саськов В.А. – Директор Ассоциации Налоговых консультантов

Уважаемые коллеги, хотели бы обратить Ваше внимание на одну из ключевых проблем современно правоприменения в налоговой сфере.

Проблему соблюдения налоговыми органами сроков проведения выездных налоговых проверок.

Изначально НК РФ предусматривает следующие процедурные сроки по проведению налоговой проверки:

• 3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 НК РФ),
• 2 месяца на проведение выездной налоговой проверки, с правом налогового органа продлить указанный срок до 4 месяцев, в исключительных случаях — до 6 месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ),
• 2 месяца на составление акта выездной налоговой проверки, 10 рабочих дней на составление акта камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ),
• 5 рабочих дней на вручение акта налоговой проверки (пункт 5 статьи 100 НК РФ),
• 10 рабочих дней на вынесение решения по итогам налоговой проверки или решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, 1 месяц на продление рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 1 статьи 101 НК РФ),
• 1 месяц на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ),
• 3 месяца на направление требования об уплате налога со дня выявления налоговым органом недоимки (пункт 1 статьи 70 НК РФ),
• 20 рабочих дней на направление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки (пункт 2 статьи 70 НК РФ), и др.

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Таким образом, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

• истребование документов в соответствии со ст. 93,93.1 НК РФ;
• допросы свидетелей (ст. 90НК РФ);
• экспертизу (ст. 95НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

При этом на основании нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Налоговое законодательство к подобным существенным нарушениям по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ относит следующие ситуации:

• когда налогоплательщику не была обеспечена возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки,
• когда налогоплательщику не обеспечена возможность для представления объяснений, то есть для представления своих письменных (устных) возражений на изложенные в акте проверки налоговые претензии,
• иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В  настоящее время, повсеместно распространены ситуации, когда налоговые органы допускают нарушения всех процедурных сроков, упомянутых вначале статьи.

Однако, арбитражные суды полагают, что такие нарушения не влекут для налогового органа негативных правовых последствий, способных повлиять на законность итогового решения по результатам налоговой проверки в смысле применения пункта 14 статьи 101 НК РФ.

            Но если к нарушениям всех процедурных сроков мы уже привыкли, то последним новшеством стало продление выездной налоговой проверки, уже после рассмотрения возражений налогоплательщика на акт о проведенных дополнительных мероприятий.

        В Определение Верховного Суда РФ от 13.02.2020 № 301-ЭС19-27446 по делу № А11-3918/2018, суд фактически разрешил налоговикам продлять выездную налоговую проверку, после рассмотрения возражений по акту к дополнительным мероприятия налогового контроля.

            Судебная практика, в этом случае, уже не усматривает в действиях налоговиков нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, что является одним из необходимых оснований для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия (части 1 статьи 198, части 4 статьи 200и части 3 статьи 201 АПК РФ).

Позиция судов сводится к тому, что вследствие проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику не были доначисленны дополнительные суммы налогов, пеней и штрафов. Но рассматривать в качестве единственного возможного доказательства нарушений прав и законных интересов налогоплательщика только факт налоговых доначислений, конечно же не верно.

По нашему мнению, достаточным доказательством нарушения прав налогоплательщика является уже само по себе нахождение налогоплательщика в состоянии правовой неопределенности в течении длительного периода времени и сверх сроков отведенных НК РФ для налоговых органов для решения вопроса о наличии или отсутствия у налогоплательщика налоговых нарушений, а также ущемление прав налогоплательщика в части права на возврат налогов (Никто во время выездной налоговой проверки переплаченные налоги налогоплательщику не вернет).

В пользу налогоплательщика свидетельствуют Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07.

Учитывая изложенное, можно констатировать следующее. На деле получается, что никаких процедурных сроков для налогового органа НК РФ не устанавливает.